隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展，經(jīng)濟(jì)的發(fā)展不再是簡(jiǎn)單的GDP快速增長(zhǎng)，生態(tài)平衡也被人們?nèi)找嬷匾暎l(fā)展綠色經(jīng)濟(jì)越來越成為廣大人民的共識(shí)，人們對(duì)于居住、工作環(huán)境的要求日益提高，城市園林綠化的需求日益提高。園林綠化業(yè)務(wù)包含規(guī)劃、造型設(shè)計(jì)、場(chǎng)地整理、種植花卉、林木、草皮、后期養(yǎng)護(hù)管理以及花卉租賃等，既涉及工程勞務(wù)，又涉及林木銷售管護(hù)以及花卉租賃，其經(jīng)營(yíng)過程中涉及到增值稅、企業(yè)所得稅等，很多企業(yè)對(duì)如何正確納稅和進(jìn)行相應(yīng)的籌劃十分困惑。
在營(yíng)改增之前，已經(jīng)有大量的理論實(shí)務(wù)界的專家學(xué)者對(duì)其進(jìn)行了分析，并為相關(guān)企業(yè)如何進(jìn)行納稅進(jìn)行了籌劃。而在營(yíng)改增之后，增值稅大幅度變化，相關(guān)企業(yè)對(duì)如何進(jìn)行納稅才能獲得的稅收利益并未完全掌握，因此本文就來對(duì)此問題進(jìn)行闡述，以期能幫助相關(guān)企業(yè)解決此類問題。
一、巧簽合同
根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈營(yíng)業(yè)稅問題解答（之一）的通知〉》（國(guó)稅函〔1995〕156 號(hào)）第六條規(guī)定：綠化工程往往與建筑工程相連，或者本身就是某個(gè)建筑工程的一個(gè)組成部分。為了減少劃分，便于征管，對(duì)綠化工程按建筑業(yè)-其他工程作業(yè)征收營(yíng)業(yè)稅。而在《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）附《銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)注釋》條第（四）項(xiàng)第5點(diǎn)也規(guī)定，其他建筑服務(wù)是指上列工程作業(yè)之外的各種工程作業(yè)服務(wù)，如鉆井（打井）、拆除建筑物或者構(gòu)筑物、平整土地、園林綠化、疏浚（不包括航道疏浚）、建筑物平移、搭腳手架、爆破、礦山穿孔、表面附著物（包括巖層、土層、沙層等）剝離和清理等工程作業(yè)。其稅率為11%。
由上面的規(guī)定，我們可以看出營(yíng)改增后對(duì)于綠化工程需要按照11%繳納增值稅。但是當(dāng)一項(xiàng)綠化工程涉及到應(yīng)稅貨物時(shí)，就涉及混合銷售問題?！敦?cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）附《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第四十條規(guī)定一項(xiàng)銷售行為如果既涉及服務(wù)又涉及貨物，為混合銷售。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務(wù)繳納增值稅。按照本條規(guī)定，我們可以發(fā)現(xiàn)如果納稅人在提供綠化工程時(shí)，一并提供綠化所用的樹苗、花卉的話，則屬于其他單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為，應(yīng)該按照銷售服務(wù)繳納增值稅，即按照11%繳納增值稅。因此，園林公司銷售的外購林木應(yīng)與建筑施工工程一并按照11%繳納增值稅。
但對(duì)銷售的自產(chǎn)林木、花卉同時(shí)提供建筑安裝勞務(wù)的，營(yíng)改增前后的處理是不同的。在營(yíng)改增前，企業(yè)提供建筑業(yè)服務(wù)的同時(shí)銷售自產(chǎn)貨物，應(yīng)當(dāng)分別核算建筑服務(wù)的營(yíng)業(yè)額和貨物的銷售額，分別繳納營(yíng)業(yè)稅和增值稅。而在營(yíng)改增之后，這一行為應(yīng)按企業(yè)從事的主業(yè)進(jìn)行判斷，從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)發(fā)生該行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他企業(yè)發(fā)生該行為，按照銷售服務(wù)繳納增值稅。因此，如果企業(yè)以建筑服務(wù)為主業(yè)，提供建筑業(yè)服務(wù)的同時(shí)銷售自產(chǎn)貨物，取得的收入應(yīng)一并按照11%稅率繳納增值稅。因此，在營(yíng)改增之后，我們就要盡量將建筑業(yè)勞務(wù)和自產(chǎn)林木、花卉的銷售分開簽訂合同，就可以利用增值稅法的規(guī)定，達(dá)到減少稅負(fù)，實(shí)現(xiàn)稅收利潤(rùn)化的目的。因?yàn)椤吨腥A人民共和國(guó)增值稅暫行條例》規(guī)定農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售的自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品免征增值稅。這里可免征增值稅的農(nóng)業(yè)產(chǎn)品應(yīng)屬《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈農(nóng)業(yè)產(chǎn)品征稅范圍注釋〉的通知》（財(cái)稅〔1995〕52 號(hào)， 以下簡(jiǎn)稱52 號(hào)文）所列舉的范圍。而林木、花卉分別屬于52 號(hào)文中植物類中的林業(yè)產(chǎn)品和其他植物，因此，園林公司銷售的自產(chǎn)林木、花卉可免征增值稅。
下面，我們通過一個(gè)案例來進(jìn)行說明。
例：某綠化公司承接一項(xiàng)綠化建設(shè)工程，工程總價(jià)款5000萬元。其中，建筑施工工程4000萬元，銷售本公司種植的林木、花卉600萬元，外購林木、花卉400萬元。
1、如果簽訂一份合同的話，則該綠化公司應(yīng)當(dāng)就建筑施工工程繳納增值稅額為550萬元〔（4000＋600+400）×11%〕。
2、如果建筑施工工程和涉及到的外購林木、花卉簽訂一份合同，銷售自產(chǎn)林木、花卉簽訂一份合同，則該綠化公司應(yīng)當(dāng)就建筑施工工程繳納增值稅額為484萬元〔（4000＋400）×11%〕，而銷售自產(chǎn)林木、花卉的收入600免征增值稅。
方案2和方案1相比少繳稅66萬元（550-484）。因此，通過將一份合同改
簽為兩份合同，就可以實(shí)現(xiàn)稅負(fù)大幅度下降。
二、采購對(duì)象選擇很重要
對(duì)于綠化企業(yè)而言，如果在綠化時(shí)所用的林木、花卉不是自產(chǎn)的，而需要外購，那么采購對(duì)象的選擇就顯得特別重要。
《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》規(guī)定農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售的自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品免征增值稅。對(duì)于從農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者處購進(jìn)免稅農(nóng)產(chǎn)品的，按照農(nóng)產(chǎn)品收購或者銷售上注明的農(nóng)產(chǎn)品買價(jià)和13%的扣除率計(jì)算的進(jìn)項(xiàng)稅額。因此，如果綠化公司從農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者處購進(jìn)林木、花卉的，只需要將購進(jìn)價(jià)的87%計(jì)入成本，購進(jìn)價(jià)的13%可以從銷項(xiàng)稅額中抵扣。
如果不是從農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者處購進(jìn)的，而是從一般納稅人處購進(jìn)，則需要按照購進(jìn)價(jià)格計(jì)入成本，按照購進(jìn)價(jià)格×13%承擔(dān)進(jìn)項(xiàng)稅額。
如果不是從農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者處購進(jìn)的，而是從小規(guī)模納稅人處購進(jìn)，且可以取得專用，則需要按照購進(jìn)價(jià)格計(jì)入成本，按照購進(jìn)價(jià)格×3%承擔(dān)進(jìn)項(xiàng)稅額。
例：某綠化公司承接一項(xiàng)綠化建設(shè)工程，工程總價(jià)款200萬元。其中，建筑施工工程160萬元，外購林木、花卉40萬元（含稅）。在此，我們不考慮建筑施工工程的增值稅繳納情況，僅考慮外購林木、花卉的增值稅繳納問題。
1、如果是從農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者處購進(jìn)的話，則該綠化公司應(yīng)當(dāng)就林木、花卉繳納
增值稅額為-0.8萬元〔40×11%-40×13%〕。
2、如果是從非農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者的一般納稅人處購進(jìn)的話，則該綠化公司應(yīng)當(dāng)就
林木、花卉繳納增值稅額為-0.2萬元〔40×11%-40/（1+13%）×13%〕。
3、如果是從非農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者的小規(guī)模納稅人處購進(jìn)且可以取得增值稅專用的話，則該綠化公司應(yīng)當(dāng)就林木、花卉繳納增值稅額為3.23萬元〔40×11%-40/（1+3%）×3%〕。
由上述分析，我們可以發(fā)現(xiàn)，對(duì)于綠化企業(yè)來說，從農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者處采購林木、花卉是的方案，從非農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者的一般納稅人處采購是次優(yōu)方案，而從非農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者的小規(guī)模納稅人處采購是最不經(jīng)濟(jì)的方案。
小結(jié)
根據(jù)以上的分析，我們可知對(duì)于綠化公司來說，如果涉及到綠化中自產(chǎn)林木、花卉的銷售，則應(yīng)該將合同進(jìn)行分拆將自產(chǎn)林木、花卉銷售單獨(dú)簽訂合同，這樣就可以利用農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品免征增值稅的規(guī)定獲得免稅待遇，達(dá)到降低稅負(fù)，稅收利潤(rùn)化的目的。而對(duì)于外購的林木、花卉，則應(yīng)選擇從農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者處購進(jìn)，這樣可以實(shí)現(xiàn)稅負(fù)最小化的目的。
