稅務(wù)稽查-虛開增值稅專用發(fā)票罪定性 還需考慮更多情形

人民檢察院有關(guān)涉稅“意見”，實(shí)質(zhì)是主張?zhí)撻_增值稅專用發(fā)票罪為“目的犯”和“結(jié)果犯”，一定程度上會(huì)促進(jìn)“罪刑相適應(yīng)”，但現(xiàn)實(shí)中可能遇到稅款損失結(jié)果難以認(rèn)定等復(fù)雜問(wèn)題，還需要探尋根本性的解決方案。

虛開增值稅專用發(fā)票罪是我國(guó)涉稅犯罪中發(fā)案率的犯罪，一直是刑法、稅法理論界和實(shí)務(wù)界關(guān)注的熱點(diǎn)，《人民檢察院關(guān)于充分發(fā)揮檢察職能服務(wù)保障“六穩(wěn)”“六?！钡囊庖姟?以下簡(jiǎn)稱“《意見》”)中“對(duì)于有實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的企業(yè)為虛增業(yè)績(jī)、融資、貸款等非騙稅目的且沒(méi)有造成稅款損失的虛開增值稅專用發(fā)票行為，不以虛開增值稅專用發(fā)票罪定性處理，依法作出不起訴決定的，移送稅務(wù)機(jī)關(guān)給予行政處罰”的新表述，引來(lái)熱議。筆者認(rèn)為，此新規(guī)在實(shí)踐中會(huì)遇到若干復(fù)雜問(wèn)題，還需要根本性的解決方案。

主張?zhí)撻_增值稅專用發(fā)票罪為“目的犯”

人民法院在2018年12月4日公布的典型案例中介紹“張某強(qiáng)虛開增值稅專用發(fā)票案”的典型意義時(shí)指出，張某強(qiáng)并不具有偷逃稅收的目的，其行為未對(duì)國(guó)家造成稅收損失，不具有社會(huì)危害性，不應(yīng)定罪處罰?？梢?，《意見》對(duì)虛開增值稅專用發(fā)票罪定性處理的規(guī)定與人民法院觀點(diǎn)基本一致。《意見》的出臺(tái)會(huì)引導(dǎo)司法實(shí)踐對(duì)虛開增值稅專用發(fā)票的認(rèn)定更加審慎，不過(guò)在運(yùn)用中還需考慮一些實(shí)際問(wèn)題。

《意見》要求，“注意把握一般涉稅違法行為與以騙取國(guó)家稅款為目的的涉稅犯罪的界限”，認(rèn)為虛開增值稅專用發(fā)票罪屬于“以騙取國(guó)家稅款為目的”的犯罪，以騙取國(guó)家稅款為目的，是該犯罪的主觀要件。這實(shí)質(zhì)上是主張?zhí)撻_增值稅專用發(fā)票罪為“目的犯”。

從實(shí)踐來(lái)看，這種主張可能使一些導(dǎo)致國(guó)家稅款損失風(fēng)險(xiǎn)的虛開違法行為排除在虛開增值稅專用發(fā)票罪適用范圍之外。刑法等法律法規(guī)明確，虛開增值稅專用發(fā)票有四種形式：為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開。在“讓他人為自己虛開”的情形中，行為人通常有“騙取國(guó)家稅款”的目的，按照“目的犯說(shuō)”將這種情況定罪處罰沒(méi)有問(wèn)題。但有例外，比如對(duì)外虛開發(fā)票后，為抵扣產(chǎn)生的銷項(xiàng)稅金和掩蓋違法行為而讓他人為自己虛開，也是常見的虛開行為。而因?yàn)闊o(wú)實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，并未產(chǎn)生增值稅納稅義務(wù)，這類行為很難被界定為“以騙取國(guó)家稅款為目的”，如果按照“目的犯說(shuō)”不把這類行為當(dāng)作犯罪處理，其合理性恐怕難以令人信服。

另外，四種虛開形式中最為典型的“為他人虛開”，通常是為賺取開票費(fèi)等非法利益，同樣沒(méi)有騙取國(guó)家稅款的目的，如果仍以目的要件缺失為由不對(duì)其定罪處罰，合理性也不能讓人信服。同樣，“為自己虛開”和“介紹他人虛開”兩種情形也往往難以認(rèn)定“以騙取國(guó)家稅款為目的”。這些行為已經(jīng)符合刑法第二百零五條規(guī)定的虛開增值稅專用發(fā)票罪構(gòu)成要件，即“虛開增值稅專用發(fā)票是指有為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開行為之一的”，也形成了國(guó)家稅款損失的風(fēng)險(xiǎn)，而且具有嚴(yán)重的社會(huì)危害性，如果以缺失特定目的為由而不認(rèn)定其為犯罪，欠缺令人信服的法理依據(jù)。

還有，雖然《意見》明確適用主體是“有實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的企業(yè)”，限定于“為虛增業(yè)績(jī)、融資、貸款等非騙稅目的”，但有實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的企業(yè)也可能為賺取開票費(fèi)等其他目的而對(duì)外虛開。這種情形不屬于“以騙取國(guó)家稅款為目的”，但若造成了國(guó)家稅款損失的風(fēng)險(xiǎn)，刑法應(yīng)一視同仁地介入處理。